POTESTAD TRIBUTARIA

Potestad tributaria

Por: Julio Pérez

 

El poder tributario históricamente estuvo ligado al concepto de soberanía, en el cual el monarca era quien establecía los impuestos que debían pagar sus súbditos. Pero, con el paso de los años, esto ha ido cambiando hasta nuestros días, y el poder último reside en el pueblo, que delega en sus representantes el poder de elaborar una Constitución que fije reglas sobre la potestad tributaria del Estado, y que además faculte al Órgano Legislativo a reglamentar tales reglas.

Según Falcón y Tella (2020, p.92), la potestad tributaria está dividida en tres bloques: el primero de ellos es la potestad para establecer tributos mediante la reserva de ley; el segundo bloque es la potestad para aplicar o exigir tributos, que engloba las facultades administrativas de inspección, liquidación y recaudación; y el tercero es la titularidad de las sumas recaudadas.

La Constitución política de la República de Panamá (CP) establece como un deber el pago de tributos por parte de los contribuyentes o de las personas que perfeccionen algún hecho generador (conducta) establecido en la ley que produzca la obligación de pagar impuestos, tasas o contribuciones especiales en favor del Estado, ya sea en favor del gobierno central o en favor de gobiernos locales. También la Declaración Americana de los derechos y deberes del hombre establece que existe un deber de pagar impuestos, reconocido en su artículo XXXVI: “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.

Pero a la par de este deber y obligación que tienen los contribuyentes, la propia Constitución de Panamá establece una serie de límites, reconocido mediante principios, a los cuales se encuentra sometido el Estado en lo referente a su facultad para fijar o crear tributos. Estos límites al poder del Estado para fijar impuestos son una garantía para los administrados de que el poder del Estado no será absoluto e injusto al punto que pueda empobrecerlos. 

En ese sentido, la potestad tributaria del Estado es la facultad que tiene la Asamblea Nacional de Panamá, como una función legislativa, para establecer mediante ley impuestos y contribuciones nacionales para atender los servicios públicos (artículo 159.10 C.P.). Esta potestad que tiene la Asamblea Nacional se le conoce como potestad tributaria originaria, ya que solo los representantes del pueblo reunidos en asamblea pueden crear tributos. Existe “otra” potestad tributaria llamada derivada, que es la que tienen los Consejos Municipales (artículos 242 y 245 C.P.) de poder crear impuestos que sean válidos dentro de sus límites territoriales, pero se llama potestad derivada, ya que el poder de los Consejos Municipales para poder crear un impuesto nace de aquellos que la constitución o la ley les permitan crear, es decir, si mediante una ley expedida por la Asamblea Nacional debe expresamente facultar a los municipios a únicamente desarrollar los tributos que se le permitan establecer. Un municipio no puede establecer un impuesto no previsto en la Constitución o autorizado mediante una ley. En pocas palabras, solo la ley puede crear, modificar o derogar tributos. Para ejemplificar este punto merece la pena citar jurisprudencia, la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Tercera, de 29 de septiembre de 2000, estableció: “La prohibición de doble tributación ha sido reiteradamente sostenida por la Sala Tercera y por el Pleno de la Corte Suprema de Justicia, dado que el principio de que los Municipios no pueden gravar lo que ya ha sido gravado por la Nación, tiene rango legal y constitucional, pues se deriva del artículo 242 del Texto Fundamental, que requiere que las rentas municipales y nacionales sean separadas; esto es, que no provengan de los mismos tributos. En síntesis, ante la ausencia de una ley que así lo autorizara de forma expresa, el Municipio de Parita no podía gravar la actividad de generación o distribución de energía eléctrica, que ha sido previamente gravada por una entidad de carácter nacional, por lo que han resultado infringidos los artículos 21 y 79 de la Ley 106 de 1973”. (ver Sentencias del Pleno de la Corte de 16 de marzo de 2001 y 29 de mayo de 2002).

Como se observa, el Órgano Ejecutivo no puede crear tributos, ya que esta facultad está reservada para las asambleas populares. Desde la edad media la humanidad entendió que el ente más arbitrario de todos (o que puede tender a ello) es el administrador del Estado y, por lo tanto, la función de establecer impuestos debe recaer en los representantes del pueblo. 

Otro elemento que es fundamental mencionar es que hoy en día los impuestos no únicamente tienen una función de recaudación para hacerle frente a servicios públicos, como atención de salud, educación o infraestructura, y con ello generar distribución de las riquezas. Sino que los impuestos hoy en día también son utilizados como un instrumento de política económica en el sentido de que los tributos (y principalmente los impuestos) pueden incentivar una conducta positiva en los actores o desincentivar una conducta nociva. En otras palabras, los impuestos son aliados de las externalidades positivas y combaten las externalidades negativas.  Por ejemplo: el Estado panameño tiene impuestos muy altos (tanto en impuesto selectivo al consumo como en impuesto de transferencia de bienes muebles y servicios) a los productos derivados del tabaco; esto con la finalidad de que la población no consuma tanto tabaco, y de esta manera se mejore la salud de la población. A este tipo de política o de impuestos, que persiguen esta finalidad, se le conocen como impuestos correctivos. Otro ejemplo, son las deducciones de impuestos para los empresarios que contraten contratación de personas jóvenes o de discapacitados; esto con la finalidad de incentivar la contratación de este sector de la población que generalmente son quienes tienen los índices más altos de desempleo. En estos supuestos el Estado recaudará menos impuestos, pero los beneficios sociales y económicos en el país serán mayores al sacrificio fiscal.

Una vez dejado claro el concepto de potestad tributaria (tanto originaria como derivada) es importante mencionar los límites o principios que deben respetar los diputados y los concejales al momento de establecer tributos. La potestad o el poder que tiene el Estado para establecer impuestos encuentra sus límites en el propio texto constitucional, reconocidos mediante principios. Por esa razón, el Pleno de la Corte Suprema de Justicia, mediante sentencia de 18 de noviembre de 2009, publicada en Gaceta Oficial 26472 de 18 de febrero de 2010, estableció cuáles eran los principios constitucionales que rigen el derecho tributario (sin perjuicio de otros) y son los siguientes:

1. Principio de legalidad: Determina que el origen del tributo o impuesto descansa en la ley, amparada por normas constitucionales, por lo que no puede derivar de decretos o acuerdos o de doble tributación. Es decir, nadie está obligado a pagar contribución o impuestos que no hubieren sido establecidos mediante ley.

Como ya se explicó, la Constitución delega únicamente en la Asamblea Nacional la facultad de crear, modificar o derogar tributos. Existe una única excepción a este principio (contenida en el código de procedimiento tributario) en la cual por casos de emergencia nacional el Órgano Ejecutivo podrá suspender total o parcialmente la aplicación de tributos. Este principio de reserva de ley es tan importante que, por ejemplo, un decreto-ley como tiene la intervención del Ejecutivo en su proceso de formación no puede crear, modificar o derogar un tributo, en otras palabras, la facultad tributaria de creación de norma (no de administración y cobro) está muy resguardada y alejada del Órgano Ejecutivo.

De igual forma la Sentencia de la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia de 26 de febrero de 2015, estableció: “el tema tratado está íntimamente ligado con el principio de reserva legal tributaria, reconocido universalmente como una de las reglas de imperativa observancia en la producción normativa de aspectos tributarios. Este principio cardinal exige y garantiza que la creación del tributo, al igual que sus elementos esenciales y demás aspectos conexos, solo pueden ser instituidos mediante la adopción de una ley formal, expedida por el organismo constitucionalmente competente (Asambleas, parlamentos). El principio de reserva tributaria cumple una función esencial en un Estado de derecho.”

De esta sentencia se desprende que el Estado encuentra una limitante a su poder, en cuanto que el Órgano Ejecutivo no puede crear tributos, ya que esta función o potestad esta reserva a los diputados. El Órgano Ejecutivo solo puede reglamentar las leyes tributarias que los legisladores expidieron, y esto debe realizarlo sin apartarse de su texto o del espíritu de la ley.

2. Principio de tutela jurisdiccional: Existe una jurisdicción independiente del Órgano Ejecutivo que resuelve controversias entre los organismos administradores y los sujetos pasivos de la obligación tributaria.
3. Principio de igualdad: Este principio consiste en que el Estado debe tratar igual a los iguales, pero desigual a los desiguales. Por ejemplo, si un sector de la economía no está pasando por un buen momento, el Estado puede darles u otórgales mecanismos que reduzcan su base imponible de manera temporal. 
4. Principio de neutralidad: Persigue que los impuestos no distorsionen las decisiones económicas de las personas, o que la asignación de recursos a ciertas actividades no se entorpezca por la tributación.
5. Principio de generalidad: Todos los gobernados deben contribuir a las finanzas públicas o al sostenimiento del Estado. Este principio obedece a la superación de que en tiempos pasados había castas que no pagan impuestos como los nobles o ciertos grupos de la población. Por eso es que hoy en día no habrá distinción al momento de cobrar impuestos. La excepción que existe está ligada al principio de capacidad contributiva y al de progresividad. 
6. Principio de proporcionalidad y progresividad: Consiste en que la carga tributaria se reparta de manera proporcional y progresiva a la capacidad contributiva de la población. Garantiza el derecho de propiedad privada y la fórmula que concilie el derecho de propiedad y el deber de contribuir. Este principio establece que como las personas tienen diferentes grados de ingresos, el Estado gravará con una tarifa mayor o estableciendo una base imponible menor a quienes generen más riquezas. Ejemplo claro de esto es la tarifa del impuesto sobre la renta de personas naturales, en la cual una persona que devengue 11 mil dólares anuales no pagará el impuesto, pero si una persona devenga hasta 50 mil dólares anuales pagará en concepto de impuesto sobre la renta por el excede de los 11 mil una tarifa del 15%, y si la persona devenga más de 50 anual sobre este excedente pagará un 25%. La lógica detrás de esta tarifa progresiva combinada es que el Estado considera que una persona que gane 10 mil dólares al mes no se verá afectada con un pago de impuestos mayor, dado que tendrá cubiertas sus necesidades y aun mucho más. Este principio de progresividad responde a la necesidad del Estado de redistribuir los ingresos y, por lo tanto, el que más gana más debe aportar al mantenimiento de los gastos públicos. Por ejemplo, una persona con más dinero no enviará a sus hijos a escuela pública, pero sus impuestos sirven para dar educación a personas pobres, que no pagan impuesto sobre la renta. En este ejemplo se aprecia claramente el intento del Estado de igualar las condiciones. 
7. Principio de capacidad contributiva: Principio por antonomasia y recogido constitucionalmente en la mayoría de las legislaciones (como la nuestra), pues el sistema tributario debe ser justo y equitativo, en donde las cargas que se impongan deben ser acordes o proporcionales a la capacidad económica de los ciudadanos.

Consiste en que el Estado no puede gravar a los contribuyentes más allá de su capacidad económica. Por ejemplo, este principio se observa en cuanto las personas naturales que devenguen $846.15 al mes no pagan impuesto sobre la renta debido a que el Estado considera que si se le resta el impuesto sobre la renta a una persona que gane $846.15 o menos al mes se le estaría colocando en una situación de precariedad ya que no podría hacer frente a sus gastos normales de subsistencia como vivienda, vestimenta, alimentación, transporte y recreación; es decir, el principio del mínimo vital intenta que la persona que perciben pocos ingresos no se vean afectadas en su dignidad humana por tener que pagar impuestos. Pero las personas que puedan pagar impuestos deberán hacerlo en la medida de lo posible.

Aunque es lamentable que la sentencia del Pleno de la Corte Suprema de Justicia de 17 de octubre de 2022 considere que el artículo 264 de la C.P. que reconoce el principio de capacidad económica o contributiva no tenga peso “normativo” sino programático, aun cuando constitucionalmente a nivel internacional ya se sabe que toda disposición constitucional es de obligatorio cumplimiento, y por lo tanto es justiciable. Esta nueva opinión del tribunal constitucional deja en una situación de vulnerabilidad a los administrados y da un poder ilimitado al legislativo para poder oprimir a la población con cargas excesivas. Es un nefasto precedente ya que los principios son los elementos que sostienen todo el sistema tributario en orden y lo mantienen justo frente a los abusos de los gobernantes.  

8. Principio de no confiscatoriedad: Este principio consiste en que el Estado no puede fijar impuestos tan excesivos que obliguen al contribuyente a desprenderse de sus bienes, para cumplir con sus obligaciones tributarias con el fisco. Es decir, los gravámenes deben ser razonables, al igual que las sanciones por el no cumplimiento. De igual forma, los tributos no pueden pretender destruir o impedir la generación de riquezas por parte del contribuyente.

Otros principios constitucionales tributarios que han sido reconocido a nivel doctrinal, jurisprudencial y legal son los siguientes: 

–  Principio de no retroactividad: En Panamá la Constitución establece de manera general que las leyes no tienen efecto retroactivo, salvo las de orden público e interés social y las normas penales que beneficien al reo. Por lo tanto, pareciera que las leyes tributarias podrían ser retroactivas si fueran de orden público. Pero el código de procedimiento tributario, que sigue los lineamientos del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) establece, de manera específica, que las normas tributarias no tienen efecto retroactivo (no contempla la posibilidad de que las normas tributarias sean de orden público o interés social), salvo las que beneficien al contribuyente en materia sancionatoria. En esa misma línea, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia ha dictaminado que las leyes tributarias no tienen efecto retroactivo (sentencias de la Sala Tercera de 12 de febrero de 2015, 27 de diciembre de 1993, 29 de abril de 2015). 

A pesar de esto, Panamá sí cuenta con leyes tributarias retroactivas que no versan sobre temas sancionatorios, como la ley 189 de 2020, publicada en Gaceta Oficial No. 29178-B, o la ley 8 de 2010. 

–  Principio de seguridad jurídica: Consiste en que la ley ni la administración tributaria pueden alterar las normas jurídicas sin establecer un periodo de transición. Dado que las reglas no deben ser alteradas de manera que se pierda la confianza en la administración tributaria. Esto es debido a que los contribuyentes adecuan su conducta a las reglas vigentes en el momento.

– Principio de renta sustitutiva: Este principio es desarrollado independientemente como una definición en este diccionario. 

El valor normativo de estos principios se encuentra en la Constitución política, ya sea que se encuentran mencionados textual y específicamente, derivados de principios generales del derecho o dentro de los fines del Estado, como lo es la justicia social, contenida en el preámbulo.  Pero de igual forma, el código de procedimiento tributario, en su artículo 26, establece que son normas supletorias del derecho tributario: los principios generales del derecho tributario. Por lo tanto, si en la ley, los tratados internacionales o en la Constitución no se encuentra la solución a un problema tributario se debe recurrir a los principios del derecho tributario. Por lo tanto, la doctrina en el derecho tributario es fuente de derecho y no únicamente es utilizada para interpretar las normas. Además, los principios que he desarrollado, como limitantes al poder tributario, aparecen reconocidos como principios constitucionales según el artículo 7 del Código de Procedimiento Tributario, cuando establece que:

“La ordenación y aplicación de los tributos se realizará atendiendo a los siguientes principios constitucionales…:

1. Deben gravar al contribuyente hasta donde sea posible, en proporción directa a su capacidad económica. 
2. No deben ser confiscatorios.
3. Deben observar los principios de legalidad, no discriminación e igualdad ante la ley y debido proceso.
4. Debe respetarse el principio de renta sustitutiva y el principio de renta presupuestada. 
5. Debe considerarse el principio de periodicidad de los tributos”.

Por último, merece la pena destacar que la potestad tributaria del Estado panameño podría verse limitada, en el supuesto de que se decida formar parte de un ente supranacional. Por ejemplo, en la Unión Europea los estados miembros ven limitado su poder de imposición en sus territorios por las Directivas y Reglamentos europeas que buscan una armonización fiscal. 

Bibliografía recomendada: 

Falcón y Tella, R. (2020) Derecho financiero y tributario (parte general), novena edición, Universidad Complutense de Madrid. 

Pérez-Martínez, J. (2023) Reflexiones sobre la retroactividad de la ley tributaria en la República de Panamá, Revista Debate, No. 33, pp. 62-85.

Piza, R. (2015) La obligación tributaria y sus fundamentos constitucionales, Editorial Universidad Externado de Colombia, primera edición.

Solís, E. (2018) Fundamentos de derecho tributario: los principios del derecho tributario y el control de los actos tributarios, Editorial Barrios & Barrios, primera edición.